事件回顾：一起曲折的税务行政诉讼案

近期，一起税务行政诉讼案引发广泛关注。

这还要从8年前的一个税务处理决定说起。2006年11月29日，A省国税局稽查局向B市C区的D公司送达《税务处理决定书》，认定D公司2002年1月至2003年7月间设立内账进行核算，开设账外银行账户收取货款，隐瞒销售收入，未向税务机关申报纳税，少缴增值税款1149862.61元，要求D公司补缴税款及滞纳金，并以涉嫌偷税罪名义将案件移送公安机关立案侦查。

2007年4月29日，B市E区人民检察院以D公司涉嫌偷税罪名义向E区人民法院提起公诉。同年9月18日，E区人民法院经审理认为：稽查和侦查人员收集的证据未能确切真实反映D公司的实际销售情况，稽查结论存疑；行政执法与刑事司法衔接过程中，侦查部门未能妥善完成证据转化，导致用于认定刑事犯罪事实的证人证言存在形式上的缺陷；稽查程序存在瑕疵。E区人民法院最终认定，对D公司偷税的指控证据不足，事实不清，程序违法，判决D公司无罪。2007年11月18日，B市中级人民法院二审维持原判。本案刑事程序完结，D公司偷税罪名不成立。

这时，A省国税局此前认定D公司存在偷税行为的《税务处理决定书》并未撤销。在2011年至2012年间，C区国税局稽查局工作人员多次要求D公司缴纳欠缴的税款和滞纳金，并告知如不缴纳，税务机关将按税收征管法第十四条规定强制执行。2012年6月20日，A省国税局稽查局向D公司送达《税务事项通知书》，告知D公司要在期限内按A省国税局稽查局6年前的税务处理决定书补缴税款和滞纳金。2012年11月29日，该局向D公司送达《税收强制执行决定书》，决定从D公司存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元。同日，征收机关填发了税收通用缴款书。

在被强制扣缴税款后，D公司向A省F市中级人民法院提起行政诉讼。

D公司诉称，2006年A省国税局稽查局违法认定D公司少缴增值税款1149862.61元，要求D公司缴纳1149862.61元税款及滞纳金，并以涉嫌偷税罪名义将D公司移送公安机关立案侦查。而法院一审、二审均判D公司无罪，A省国税局稽查局作出税务处理决定的事实和依据已被刑事判决书推翻，其强制从D公司账户扣划5977.9元的行为缺乏法律依据，请求法院撤销A省国税局稽查局的《税收强制执行决定书》，并由该局承担本案全部诉讼费用。

A省国税局辩称，刑事责任追究与否不影响行政责任的追究。行政责任是法律规定的独立的责任形式，与刑事责任之间有截然区别。不承担刑事责任，并不意味着不需承担行政责任。法院刑事判决结果并不能当然产生具体行政行为无效的后果。只有经过行政复议或行政诉讼等法定程序，依法撤销了行政处理决定，才能产生具体行政行为无效的后果。而在法律规定的期限内，D公司并未申请过行政复议或提起行政诉讼。因此，A省国税局强制执行行为依据的税务处理决定合法、有效且具有执行效力，强制执行行为适用法律正确，执行程序合法。

F市中级人民法院审理后认为，司法认定具有最终性，在生效刑事判决对税务处理决定所依据事实作出否定的情况下，应认定被诉税收强制执行决定的执行依据明显缺乏事实依据，被告依据该税务处理决定作出税收强制执行决定，认定事实不清，适用法律错误，应予以撤销。

2013年12月13日，F市中级人民法院判决撤销A省国税局2012年11月29日作出的《税收强制执行决定书》，并由A省国税局承担一审案件受理费。

税务律师观点：

在行政处罚决定先于刑事程序结束的情况下，当刑事处理判决被诉方无罪，作出行政处罚的执法机关是否应据此撤销处罚决定？在回答这个问题时，是否应将两种处置模式的针对性差异、证据标准差异等因素纳入考量？

这起税务行政诉讼案，引出一个重要话题：在我国目前对一般违法与刑事犯罪二元处置的模式下，行政处罚决定往往会在刑事程序结束之前作出。当刑事处理对被诉方作出无罪判决后，此前作出的相关行政处罚决定是否应受到影响？笔者从法理角度进行了深入思考。

行政执法和刑事司法的现实“冲突”

目前在我国，对一般违法与刑事犯罪实施二元处置，即一般行政违法行为由行政机关处罚，当行政违法行为达到一定危害程度、触犯刑法时，其性质转化为刑事犯罪行为，才由刑事司法机关处理。

现实中，当涉税违法行为发生后，由于税务机关行政执法的主动性，行政程序的发动一般会先于刑事程序。这就导致一些严重违法涉嫌犯罪的税案出现后，税务行政处罚决定往往会在刑事程序结束之前产生。

在进入刑事诉讼阶段后，税务违法行为由行政处理转为刑事处理。但这并不一定等同于该违法行为会被作为犯罪论处。

如果法院在对相关证据、事实进行审查后最终判决该案不构成犯罪，那么，行政执法机关是否应根据法院的刑事无罪判决撤消此前的行政处罚决定？笔者认为，在回答这个问题时，应将行政执法和刑事司法在证据规则、证据证明标准等方面存在的差异纳入考量。随着近年来我国对经济犯罪打击力度的加大，工商、税务等行政执法机关移送司法处理的案件逐年增多，厘清以上问题很有必要。

本案凸显两种处置模式衔接制度的欠缺

从本案来看，案件历经了税务稽查、刑事一审和二审、行政诉讼等环节，虽然基本案情较为简单，但多项程序交织，使得本案具有一定的复杂性和代表性。笔者认为，本案折射出了我国税务行政执法与刑事司法衔接制度的不完善之处，至少在几个方面值得探讨。

行政机关作出的税务处理决定书未被撤销，仍属有效

从理论上来说，行政行为应具有公定力，也就是说行政行为一经作出，即使有某种瑕疵，在未经法定国家机关按法定程序认定及宣告前，原则上应被认为是合法、有效的推定。虽然在刑事诉讼中本案以D公司无罪告终，但从税务征管程序层面来看，D公司未在法定期限内就A省国税局2006年作出的《税务处理决定书》申请行政复议或提起行政诉讼，也未在法定期限内履行相应义务。

根据《行政复议法》第九条第二款规定，因不可抗力或者其他正当理由耽误法定行政复议申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。本案中，《税务处理决定书》送达时，D公司法定代表人已被控制，其申请行政复议的权利受限。但法律并未明确这种情况是否构成耽误法定行政复议申请期限的正当理由，D公司也未提出延期的申请。同时，法律也未明确规定，涉税案件刑事判决结果应对基于同一事实作出的具体行政行为产生何种影响。因此，这份税务处理决定书并未因D公司刑事判决无罪的结果而被撤销，加上D公司未在法定期限内申请行政复议或提起行政诉讼，该处理决定书程序上仍属有效的行政决定，税务机关有依法强制执行的权力。

刑事证据与行政执法证据的证明标准存在差异

税务行政执法属于行政权运作的范畴，目的在于实现国家机关的社会管理职能，因而在注重合法性及合理性的同时对行政效率有所侧重。刑事司法则属于司法权的运作，目的是打击和控制犯罪，更注重司法公正的实现。前者针对的是违反行政管理法规的行为，侧重对行为作出形式评价。后者针对的是刑事犯罪行为，注重对行为的实质危害性的评价。据此，两类案件在证明对象、证明标准和证据收集程序上都有较大差别。

刑事责任是法律责任中最为严厉的一种，行政责任在强度上与其存有显著差异。行政责任主要是对违法行为人进行财产性处罚，一般不包括限制行为人人身自由的权限。而刑事责任通常会涉及自由刑甚至生命刑的适用。因此，相对于行政执法证据，刑事证据具有更高的证明要求和证明标准。

现实中，行政执法机关取证手段单一，查证力度有限，对案件的查证难度较大。具体到税务行政执法中，受执法权限有限等因素影响，税务行政执法证据的证明要求也低于刑事证据。

正是由于刑事司法证据一般具有高于行政执法的证据标准，相对严格的取证、质证、认证程序和证据规则，在多数案件中可以将其作为行政执法和行政处罚的依据。然而在实践中，对某一行为由行政处理转为刑事处理，却不一定等同于该行为最终定会被作为犯罪论处。因为在罪刑法定原则要求下，证据可能达不到刑事诉讼证明标准，或无法满足某些规则而不被采信，抑或是因行政刑事衔接过程出现问题，证据未能成功转化。因此，在一起涉税案件因证据未达到刑事诉讼证明标准而被判为未构成偷税罪的情况下，不能反推认为此前税务机关依据同一事实作出的税务处理决定同样缺乏事实依据。

直接引用刑事判决结果对行政行为的事实依据进行判定，有欠考量

在行政诉讼中，F市中级法院认为，被诉税收强制执行决定依据的是A省国税局2006年作出的税务处理决定，该决定虽未经法定权力机关撤销，但所依据的事实已被法院生效的刑事判决否定，因此作出了“被诉税收强制执行决定的执行依据明显缺乏事实依据”的认定。

需说明的是，本案进行刑事审判时，刑法修正案（七）尚未颁布。当时税收征管法和刑法中对于偷税的表述一致，均为“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。可以看出，偷税案中，行政执法和刑事司法证据在证明对象上具有一致性。据此，F市中级法院的推理似乎顺理成章。然而，考虑到行政执法与刑事司法证据制度之间的差异，以及对证据证明标准的不同要求，笔者认为，F市中级法院直接引用刑事判决结果判定被诉税收强制执行决定“缺乏事实依据”，有失严谨。

本案未综合考虑证据转化问题造成的影响

在行政执法机关依法将涉嫌犯罪的案件移送刑事司法机关的过程中，会涉及行政执法程序与刑事司法程序之间的衔接以及行政执法证据转化的问题。根据我国刑事诉讼法第五十二条第二款规定，行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。但行政执法过程中收集的证据需经过证据转化方可在刑事诉讼中使用。因此，若办案人员在证据转化过程中有所疏漏，则有可能导致行政环节采用的关键证据在刑事诉讼中不被采信。

本案中，税务稽查部门曾通过询问D公司客户的方式，取得了有关D公司销售未开具发票的证言。但因侦查人员疏漏，没有对相关关键证据全部进行形式转化，使得这些证据在刑事审理中未被采信。在审理行政诉讼案时，法院对“刑事判决中采纳的证据和认定的事实与税务处理决定依据的证据和事实存在差异”这一问题未给予足够重视，导致直接引用刑事判决结果进行了有失严谨的判定。

税务行政执法与刑事司法衔接制度尚待完善

一方面，现实中税务行政处理决定一般会在刑事程序完结前产生，当税务行政处理决定作出时，当事人可能已被控制。在我国税务行政复议前置的程序设计下，当事人事实上已无力通过行政复议或诉讼程序寻求救济，权利受到限制。另一方面，因刑事审判对证据的证明标准有更高要求，会出现一个税案的刑事判决结果与税务行政处理决定不一致，乃至相互冲突的情况。此时，若为保证行政、刑事案件处理的一致性，法院直接引用刑事判决结果否定已生效的行政处罚决定，将会损及税务行政机关执法行为的公定力和确定性。这些，都是两种处置模式的衔接制度不完善所致。

结论：应优化相关衔接制度的程序设计

行政权与司法权交织问题，渗透着诸多权限纠葛及理论分歧。刑事司法保护的是人的生命权和财产权，违法惩罚最为严厉，在证明标准方面也最严格，刑事司法机关享有完善的查证手段。而行政机关由于法定权限的限制，在证据收集、发现事实方面的能力弱于司法机关，其审查认定事实的证据标准也低于司法证明标准。因此，在事实认定方面，不能以行政机关认定的事实来否定司法机关查证的事实，也不应以司法机关通过较高证据标准认定的事实直接否定行政机关作出的处罚决定。

在我国法制建设尚不完善的情况下，若一味追求案件处理的一致性，将有可能损及税务机关行政执法行为的公定力和确定性。在当前条件下，应考虑优化税务行政执法与刑事司法衔接制度中的程序设计，尽可能减少税务行政处罚和刑事司法判决的潜在冲突可能。同时，可通过放宽行政复议前置的制度设计，确保当事人寻求救济的权利不受客观条件的限制。